Podstawowe rozbieżności w zasadach ujmowania przychodów i kosztów

Przychody i koszty inaczej są określane w prawie bilansowym, a inaczej w prawie podatkowym. Często zdarza się, że pewne przychody nie są przychodami w myśl prawa podatkowego. Podobnie rzecz ma się z kosztami. Często zdarza się, że rzeczywiste koszty nie są uznawane za koszty dla prawa podatkowego, mówi się, że nie są kosztami uzyskania przychodu, a więc nie można odliczyć ich od podstawy opodatkowania. Prawo podatkowe nie każdy przychód i koszt w rozumieniu ustawy o rachunkowości uważa za przychód i koszt.

Biorąc pod uwagę wzajemne zależności między wynikiem księgowym a podatkowym wyróżnić można trzy systemy:

  1. System całkowitej niezależności wyniku księgowego i podatkowego.
  2. System zmodyfikowanego zysku bilansowego.
  3. System tożsamości wyniku księgowego i dochodu.

Polska jest krajem, w którym obowiązuje pierwszy z wyżej wymienionych systemów, czyli całkowita niezależność prawa bilansowego i podatkowego.

Nadrzędne zasady rachunkowości mają charakter uniwersalny i praktycznie niezmienny, zasady prawa podatkowego uzależnione od bieżącej polityki podatkowej państwa charakteryzuje zmienność, doraźność. W celu ukazania stosunku prawa podatkowego względem nadrzędnych zasad rachunkowości przyjrzeć należy się trzem podstawowym zasadom wpływającym na poziom kosztów, przychodów oraz wyniku działalności jednostek, czyli:

  1. zasadzie memoriałowej,
  2. zasadzie współmierności,
  3. zasadzie ostrożnej wyceny.

Zasada memoriałowa oznacza ujmowanie w księgach rachunkowych, a tym samym ostatecznie w sprawozdaniu finansowym, ogółu operacji gospodarczych danego roku obrotowego bez względu na stopień uregulowania wynikających z nich rozrachunków, jak również operacji przypadających na dany rok, które nie zrodziły jeszcze rozrachunków. Memoriałowe ujęcie ogółu operacji ma zasadnicze znaczenie dla pomiaru wyniku finansowego, a więc kategorii kształtowanej przez przychody i koszty. Według tej zasady przychody uważa się za osiągnięte, a koszty poniesione w momencie ich wystąpienia a nie w momencie wpływu lub wydatku pieniężnego.
Natomiast prawo podatkowe stosuje obok zasady memoriałowej również i przede wszystkim zasadę kasową, według której koszt oznacza wydatek pieniężny, a przychód to wpływ gotówki do kasy udokumentowany fakturami lub rachunkami. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, choć nie jednoznacznie i wyraźnie, wskazuje które kategorie przychodów i kosztów ujmować należy kasowo, a które memoriałowo.

W myśl zasady współmierności na wynik finansowy roku obrotowego wpływają koszty związane z uzyskaniem przychodów, a więc koszty współmierne do przychodów. Przychody nie zrealizowane w danym roku, jak również koszty, które nie są współmierne do uzyskanych przychodów stanowią odpowiednio składnik pasywów (rozliczenia międzyokresowe przychodów) lub aktywów (rozliczenia międzyokresowe kosztów). Zasada współmierności wymaga tworzenia rezerw na przypadające na kolejne okresy koszty, które nie są jeszcze opłacone i ujawniania ich jako składniki pasywów (bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów).
Choć w prawie podatkowym zapis dotyczący ustalania kosztów uzyskania przychodów i ich rozliczania w czasie ma podobne brzmienie to jest to podobieństwo pozorne.W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych o zagadnieniu tym stanowi art. 15 ust 4.
Przepis ten oznacza, że przykładowo w roku 2011 można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu:

  • koszty poniesione w 2011 roku i związane z przychodami 2011 roku,
  • koszty poniesione w 2010 roku i latach poprzednich, ale związane z przychodami w roku 2011 ? dotyczy to sytuacji gdy pewne rodzaje kosztów w poprzednich okresach zostały w świetle innych regulacji uznane za koszt uzyskania przychodu, jednak nie zostały potrącone,
  • koszty zarachowane w 2011 roku określone co do rodzaju i wartości, które nie zostały jeszcze rzeczywiście poniesione, ale są związane z przychodami 2011 roku – dotyczy to sytuacji, w której w danym roku podatkowym osiągnięto już przychód, ale kosztów jeszcze nie poniesiono (np. fakturowanie ?z dołu? lub z opóźnieniem – typowa sytuacja dla budownictwa). Jedynie w tym przypadku ustawodawca pozwala zaliczyć do kosztów potrącalnych – i to pod pewnymi warunkami, koszty jeszcze nie poniesione.

Jeżeli jednak, zarachowanie (udokumentowanie) kosztów, nie jest możliwe, nie znana jest kwota lub data powstania zobowiązania, koszty te nie są uznawane w prawie podatkowym za koszty uzyskania przychodu w momencie ich naliczenia tylko potrącane są w roku, w którym zostały poniesione (np. art. 16 ust. 1 pkt 27 updop).

Zasada ostrożności, oznacza dążenie do przedstawienia w sprawozdaniu finansowym skorygowanego obrazu sytuacji majątkowej, finansowej oraz osiągniętego wyniku finansowego, gdyż aktywa i przychody nie mogą być zawyżone, a zobowiązania i koszty zaniżone. W myśl tej zasady przychody należy ujmować, gdy są pewne a koszty jeśli tylko są możliwe. Zasada ostrożności wymaga również tworzenia rezerw na znane jednostce gospodarczej ryzyko i grożące straty, co prowadzi do zmniejszenia wyniku finansowego.
Prawo podatkowe odmiennie interpretuje zasadę ostrożnej wyceny. Problem dotyczy głównie dwóch zagadnień:
1. aktualizacji wyceny aktywów,
2. tworzenia rezerw na zobowiązania przyszłe.
Podczas gdy aktualizacja wyceny na skutek utraty wartości obciąża koszty księgowe, nie są one kosztami na gruncie prawa podatkowego.

W związku ze zmianami wprowadzonymi do ustawy o rachunkowości w ustawie o podatku dochodowym osób prawnych dodano art. 16 ust. 1 pkt 26a, z którego wynika, że kosztem uzyskania przychodów są tylko odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, których nieściągalność została uprawdopodobniona i które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny. Kosztem uzyskania przychodu nie są zatem inne odpisy aktualizujące, o których mowa w ustawie o rachunkowości.
Aby w myśl zasady ostrożnej wyceny jednostka nie wykazywała wyższego wyniku finansowego, niż faktycznie osiągnięty prawo finansowe przewiduje tworzenie rezerw na przyszłe zobowiązania z powodu przewidywanych strat i grożącego jednostce ryzyka. W zależności od charakteru przyszłego zobowiązania rezerwy te zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych, a w momencie powstania zobowiązania objętego uprzednio rezerwą, pomniejsza się rezerwę.
Stanowisko prawa podatkowego odnośnie rezerw jest odmienne. Zgodnie z art. 16. pkt 27 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w pkt 26 (rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności w bankach, których nieściągalność została uprawdopodobniona), jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej (updop) ustawie jako taki koszt.

Na podstawie informacji uzyskanych według reguł prawa bilansowego sporządzane są sprawozdania bilansowe, których efektem jest zysk brutto (wynik finansowy-bilansowy). Według reguł prawa podatkowego sporządzane deklaracje podatkowe wyznaczaj ą dochód do opodatkowania (wynik finansowy-podatkowy). Zysk bilansowy brutto nie jest tożsamy z dochodem podatkowym, ale może być pozycją wyjściową do jego ustalenia.
Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 1994r. w razie zaistnienia rozbieżności między regulacjami prawa podatkowego oraz zasadami księgowości pierwszeństwo mają przepisy prawa podatkowego.

Powrót