Ustalenie odroczonego podatku dochodowego

Nowelizacja ustawy o rachunkowości z dnia 9 listopada 2001 roku wprowadziła zmiany dotyczące metody ustalania odroczonego podatku dochodowego. Bazując na Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości nr 12 „Podatek dochodowy”, wprowadzono metodę zobowiązań bilansowych, która zastąpiła obowiązującą od 1995 roku metodę zobowiązań wynikowych.
Obie metody dają ostatecznie te same kwoty i również w sprawozdaniu finansowym odroczony podatek jest prezentowany analogicznie. Jednak podstawowa różnica miedzy nimi polega na tym, iż metoda bilansowa obejmuje szerszy zakres różnić niż metoda wynikowa.
Metoda zobowiązań wynikowych skupia się na różnicach okresowych rozumianych jako różnice między wynikiem rachunkowym a wynikiem podatkowym. Metoda zobowiązań bilansowych natomiast bazuje na różnicach przejściowych, czyli różnicach miedzy wartością bilansową i podatkową składników aktywów i pasywów.

Różnice trwałe w polskim prawie podatkowym i bilansowym wynikają na przykład z:

  • nie traktowania z podatkowego punktu widzenia pewnych przychodów jako osiągniętych oraz wielu pozycji kosztów jako poniesionych,
  • zwolnienia niektórych przychodów z opodatkowania,
  • zwolnienia niektórych rodzajów działalności z opodatkowania,
  • cząstkowego opodatkowania dochodów, tzn. pewne rodzaje dochodów traktowane są na równi z innymi a w rachunku wyników są różnie opodatkowane,
  • oszacowania przychodów, które nie wynikają z ewidencji księgowej (np. z tytułu nieodpłatnie udostępnionej nieruchomości).

Samo posiadanie aktywów nie rodzi obowiązku podatkowego. Dopiero realizacja w przyszłości korzyści (przychodów) z posiadanych aktywów tj. sprzedaż lub zużycie i sprzedaż, stają się przedmiotem opodatkowania. Bieżący podatek dochodowy ustalany jest od zrealizowanych przychodów i poniesionych kosztów.
Podatek odroczony natomiast obliczany jest dla posiadanych aktywów i pasywów, których realizacja w przyszłości stanowić będzie podstawę opodatkowania, czyli wyodrębnienia różnic przejściowych.

Różnice przejściowe między wartością księgową i podatkową aktywów oraz zobowiązań ze względu na ich skutki można podzielić na:

  • dodatni różnice przejściowe,
  • ujemne różnice przejściowe.

Dodatnie różnice przejściowe to takie, które spowodują w przyszłości powstanie kwot do opodatkowania w toku ustalania wyniku podatkowego, w momencie, gdy wartość księgowa składników aktywów lub zobowiązań zostanie zrealizowana. W przyszłości powstanie obowiązek podatkowy, więc na ich podstawie tworzy się rezerwę na odroczony podatek dochodowy.

Do najczęściej występujących różnic przejściowych dodatnich należą:

  • odsetki zarachowane od należności z tytułu dostaw i usług, w księgach zarachowane są one na zasadzie memoriałowej, natomiast dla celów podatkowych przyjmuje się te
    odsetki jako faktycznie otrzymane kasowo,
  • odsetki zarachowane od udzielonych pożyczek, są one wykazywane w księgach zgodnie z zasadą memoriału, natomiast podatkowo uwzględnia się je w momencie zapłaty kasowo,
  • dodatnie różnice kursowe, zarachowane przy wycenie bilansowej środków pieniężnych i rozrachunków zagranicznych,
  • część amortyzacji podatkowej przyśpieszonej lub jednorazowe odpisy wartości środka trwałego o niskiej jednostkowej wartości dla potrzeb podatkowych, gdy środek amortyzuje się przy zastosowaniu efektywnie wyższej stawki amortyzacji dla celów podatkowych niż stosowaną dla celów księgowych.

Ujemne różnice przejściowe to takie, które spowodują w przyszłości powstanie kwot podlegających odliczeniu w toku ustalania wyniku podatkowego, w momencie, gdy wartość księgowa składników aktywów lub zobowiązań zostanie zrealizowana. Oznaczają, że nastąpi odliczenie podatku, już w przeszłości powstał obowiązek podatkowy. Tworzy więc aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Do typowych różnic przejściowych ujemnych zalicza się:

  • zarachowane, lecz jeszcze nie zapłacone odsetki od zaciągniętych pożyczek oraz kredytów, uwzględnione podatkowo „kasowo”,
  • zarachowane, lecz jeszcze nie zapłacone, odsetki od zobowiązań z tytułu dostaw i usług nie płaconych w terminie,
  • zarachowane ujemne różnice kursowe powstałe przy wycenie bilansowej środków pieniężnych i rozrachunków zagranicznych oraz w związku z wyceną udziałów papierów wartościowych,
  • zarachowane w koszty wynagrodzenia i nie wypłacone do dnia bilansowego,
  • opóźnioną amortyzację podatkową, gdy środek trwały amortyzuje się dla celów podatkowych przy efektywnie niższej stawce niż dla celów bilansowych,
  • utworzenie rezerwy na naprawy gwarancyjne, reklamacje, na nagrody jubileuszowe i odprawy emerytalne, nie wykorzystane urlopy, uwzględnione podatkowo zgodnie z zasadą kasową z chwilą ich efektywnej zapłaty.

Według metody zobowiązań bilansowych ustalanie i rozliczanie podatku odroczonego podzielić można na kilka etapów. Kolejność ich przedstawia się następująco:

1. ustalenie wartości podatkowej składników aktywów i pasywów na koniec okresu sprawozdawczego, których realizacja (rozchód aktywów), bądź rozliczenie (pasywów) wpłynie na podstawę opodatkowania zwiększając lub zmniejszając ją w przyszłości, czyli wywołując określone skutki podatkowe,

WARTOŚĆ PODATKOWA AKTYWÓW

Według art. 37. ust. 2. uor wartość podatkowa aktywów jest to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych.
Innymi słowy, wartość podatkowa stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie realizacji aktywu, czyli w przyszłości.

WARTOŚĆ PODATKOWA AKTYWU = KOSZT UZYSKANIA PRZYCHODU

WARTOŚĆ PODATKOWA PASYWÓW

Według art. 37. ust. 3. uor wartością podatkową pasywów jest ich wartość księgowa pomniejszona o kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego.

WARTOŚĆ PODATKOWA PASYWU = WARTOŚĆ KSIĘGOWA PASYWU – KOSZT UZYSKANIA PRZYCHODU

2. porównanie wartości bilansowej składników aktywów i pasywów z ich wartością podatkową, ustalenie różnic przejściowych oraz określenie czy są to różnice dodatnie, czy różnice ujemne, od charakteru różnicy zależy czy powstaje rezerwa czy aktyw z tytułu odroczonego podatku dochodowego;

w przypadku aktywów:
a. wartość bilansowa aktywu > wartość podatkowa aktywu → różnica przejściowa dodatnia → spowoduje zwiększenie podstawy obliczania podatku dochodowego w przyszłości → tworzymy rezerwę na przyszłą płatność podatku dochodowego.
b. wartość bilansowa aktywu < wartość podatkowa aktywu → różnica przejściowa ujemna → spowoduje zmniejszenie podstawy obliczania podatku dochodowego w przyszłości → wykazuje się aktywa z tyt. odroczonego podatku dochodowego.

w przypadku pasywów:
a. wartość bilansowa pasywów < wartość podatkowa pasywów → różnica przejściowa dodatnia → spowoduje zwiększenie podstawy obliczania podatku dochodowego w przyszłości → tworzymy rezerwę na przyszłą płatność podatku dochodowego.
b. wartość bilansowa pasywów > wartość podatkowa pasywów → różnica przejściowa ujemna → spowoduje zmniejszenie podstawy obliczania podatku dochodowego w przyszłości → wykazuje się aktywa z tyt. odroczonego podatku dochodowego.

3. analiza różnic przejściowych ze względu na ich istotność oraz prawdopodobieństwo rozliczenia różnic ujemnych w przyszłych okresach zgodnie z zasadą ostrożności, mająca na celu wyeliminowanie różnic, które nie będą stanowić przedmiotu ustalenia odroczonego podatku dochodowego,

4. ustalenie okresu (okresów) rozliczenia różnic przejściowych ze względu na ewentualną zmianę stawki podatkowej,

5. ustalenie kwoty rezerwy na odroczony podatek dochodowy w wysokości kwoty wymagającej zapłaty w przyszłości:

RÓŻNICA PRZEJŚCIOWA DODATNIA X STAWKA PODATKOWA OBOWIĄZUJĄCA W ROKU POWSTANIA OBOWIĄZKU PODATKOWEGO,

6. ustalenie kwoty aktywu z tytułu odroczonego podatku dochodowego, przewidzianej w przyszłości do odliczenia:

RÓŻNICA PRZEJŚCIOWA UJEMNA X STAWKA PODATKOWA OBOWIĄZUJĄCA W ROKU POWSTANIA OBOWIĄZKU PODATKOWEGO,

7. zaksięgowanie kwot odroczonego podatku dochodowego jako aktyw lub rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego odpowiednio zmniejszając lub zwiększając obciążenie wyniku finansowego, lub kapitał własny, jeśli odroczony podatek dotyczy operacji rozliczanych z kapitałem własnym,

8. ujęcie odroczonego podatku dochodowego w sprawozdaniu finansowym: w bilansie odpowiednio jako aktyw lub rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego, w rachunku zysków i strat jako różnicę pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i początek okresu sprawozdawczego.

Warto wspomnieć, że zwolniono z obowiązku ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego te jednostki, których roczne sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowi badania i ogłoszenia w myśl art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Powrót